2014년 1월에 개정된 지방세법으로 인해 부동산 신탁업계는 재산세 납세의무자에 대해 한동안 논란이 많았다. 종전 지방세법에서는 부동산신탁이 있는 경우 위탁자를 재산세 납세의무자로 규정함으로써 이를 전제로 신탁계약 등 실무가 운영되어 왔는데, 경과규정 없이 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경되면서 지방세법 개정 전부터 운영되었던 부동산신탁에 대해 위탁자와 수탁자 간의 정산문제와 수탁자의 세무행정비용이 발생하게 된 것이다.
이와 관련하여 신탁재산에 관한 재산세납세의무자 규정의 위헌 여부가 헌법재판소에 제기되었으나 헌법 위반이 아닌 것으로 결정되었다(2015헌바185등 결정). 이후 실무적으로 변경된 재산세 납세의무자에 대한 규정이 정착되고 있으나, 이론적으로는 여전히 위탁자에서 수탁자로 변경한 것이 타당한 지에 대해 논란 또는 오해가 계속되고 있다. 본고는 이론적 관점에서 신탁재산의 재산세 납세의무자를 어떻게 이해해야 하는지에 대해 기술하고자 한다.
먼저 「신탁법」상 신탁을 살펴보면 신탁이 설정된 동안 소유권 관계는 일반적인 소유권과 다른 특성을 가진다. 신탁재산의 법률상 소유자인 수탁자는 신탁법과 신탁 목적에 따라 제한적으로 소유권을 행사하며, 위탁자는 신탁행위의 당사자, 신탁재산의 출연자, 신탁목적의 설정자로서 지위를 가질 뿐이며 법적으로나 경제적으로 신탁재산에 관한 권리를 갖지 않고, 수익자는 경제적 소유자로서 신탁운영의 참가권이 인정될 뿐이다.
이렇게 법률상 소유자와 경제적 소유자가 분리되는 점에서 엄밀히 말하면 신탁재산은 위탁자, 수탁자, 수익자 중 그 누구에게도 귀속되지 않는다고 말할 수 있다. 이에 대해 대법원은 법적 성격에 기초하여 수탁자 앞으로 신탁재산에 관한 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 수탁자가 소유권자가 되고, 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에 유보된 것은 아니라고 판시하고 있다(2000다70460 판결).
지방세법 제107조 제1항은 재산세 납세의무자에 대해 원칙적으로 재산세 과세기준일 현재 재산을 ‘사실상 소유하고 있는 자(사실상 소유자)’로 하면서 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우 ‘수탁자’를 납세의무자로 본다고 규정하고 있다.
여기서 ‘사실상 소유자’의 의미에 대해 대법원은 ‘공부상 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 재산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자’(2005두15045판결)로 하면서 실질적소유권자에 대해 ‘일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우(2005두2261, 2005두2278판결)’로 보고 있다. 무상취득의 경우는 계약체결 등 일정한 법률행위가 실질적 요건이라 할 수 있다.
따라서 「신탁법」상 신탁이 설정되어 위탁자로부터 수탁자에 신탁재산이 이전된 경우에는 소유권 취득의 형식적·실질적 요건을 모두 갖춘 수탁자가 ‘사실상소유자’에 해당하게 되며, 별도로 ‘수탁자’를 납세의무자로 보는 규정은 확인규정이라 할 수 있다. 반면 2013년까지 적용되었던 ‘위탁자’를 납세의무자로 보는 규정은 재산세의 원칙적 납세의무자인 ‘사실상 소유자’(2005년 이전 구지방세법에서는 재산세 과세대장에 재산의 소유자로 등재되어 있는 자로 규정)에 대한 예외이기 때문에 창설규정이라 볼 수 있다.
이론적으로 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 수탁자로 보는 것이 타당하지 않다는 견해의 주요 근거는 첫째, 위탁자와 수탁자 간 신탁재산의 이전에 대해 형식적 소유권 취득으로 보아 취득세를 비과세하는 취지와 부합하지 않고, 둘째, 형식적소유자에 불과한 수탁자에게 재산세를 부과하는 것은 신탁도관이론 내지 실질과세원칙에 위배된다는 것이다. 이러한 비판은 언뜻 보면 타당한 것처럼 보이지만, 지방세법상 과세체계와 과
세논리에 대한 충분한 검토가 없다는 한계가 있다.
첫 번째 논점과 관련하여 현행 지방세법은 위탁자와 수탁자 간 신탁재산의 이전에 대해 비과세하고 있다. 이 규정은 구 지방세법상 형식적 소유권의 취득에 대한 비과세 규정에 있던 내용이 현재에도 유지되는 것인데, 현행 지방세법에서도 종전과 동일한 논리(형식적 소유권의 취득)로 비과세하는 것으로 보더라도 재산세 납세의무자 규정이 취득세 비과세 취지에 어긋나는 것은 아니다.
즉 취득세의 법적 성격은 재산의 이전이라는 사실자체에 담세력을 인정하여 과세하는 유통세(99헌가2 결정 등)이고, 위탁자와 수탁자 간 신탁재산의 이전은 지방세법상 취득의 개념에 해당됨에도 불구하고 정책적 차원에서 형식적인 소유권취득의 특성을 고려하여 비과세하는 것이기 때문이다.
따라서 지방세법 관점에서 신탁재산을 취득한 수탁자에게 재산세 납세의무를 부여하는 것은 체계상 자연스러우며 취득세 비과세 취지에 반하는 것도 아니다. 사실 형식적인 소유권의 취득이란 논리도 법률상(형식적) 소유자와 경제적 소유자를 의도적으로 분리하는 신탁의 특성을 고려할 때 형식적 소유자인 수탁자의 취득이란 이유만으로 비과세해야 할 근거가 명확하지 않다고 볼수 있다. 형식적 취득에 담세력이 없다고 하기에는 재산의 이전 자체에 담세력을 인정하는 취득세의 성격과 맞지 않고, 신탁의 종료 후 위탁자에 환원된다는 점을 말하기에는 위탁자에게 환원되지 않는 타익신탁(위탁자와 수익자가 다른 경우)을 설명할 수 없기 때문이다.
두 번째 논점에 대해 살펴보기에 앞서 지방세법에서 신탁도관이론 내지 실질과세원칙이 어떻게 적용되는가를 먼저 검토해야 한다. 먼저 실질과세원칙의 적용논리를 살펴보면 신탁재산의 취득과 보유에 관한 경제적 실질은 신탁의 소득·수익에 관한 경제적 실질과 구분된다. 신탁의 소득·수익에 관한 경제적 실질은 신탁 기간 중 신탁재산에 현실적으로 귀속되고 잠재적으로는 수익자에게 귀속되며, 신탁 종료 후 최종적으로 수익자에게 귀속된다고 볼 것이다.
반면 신탁의 구조 자체가 위탁자가 보유함에 따른 위험을 피하고 경제적 이익을 극대화하기 위해 의도적으로 수탁자에 신탁재산을 이전하여 운용하게 함으로써 최종적으로 수익자에게 환원하는 것이기 때문에 다른 거래유형이 아닌 신탁을 선택한 이상 신탁 기간 중에는 신탁재산의 취득과 보유에 관한 경제적 실질이 수익자가 아닌 수탁자를 중심으로 이해해야 한다고 볼 수 있다.
따라서 신탁재산의 취득과 보유에 관한 경제적 실질을 신탁의 소득·수익에 관한 경제적 실질과 구분하지 않고 실질과세원칙을 적용하는 것은 합리적이지 않다.
한편, 실질과세원칙과 결부하여 신탁도관이론으로 지방세 과세체계를 설명하는 것도 지양해야 할 것으로 생각된다. 본래 신탁 과세이론은 소득세제에 대해 수익자과세원칙 하에서 수익자가 아닌 신탁재산 자체가 납세의무의 주체가 될 수 있는지와 관련하여 출발된 논의이므로, 소득세제와 성격과 법체계가 다른 세제에 그대로 적용하는 것은 적절하지 않다.
신탁재산을 수탁자가 처분하는 경우 부가가치세, 신탁 기간 중에 신탁재산에 대한 보유세에 관하여는 신탁도관설이나 신탁실체설로 충분히 설명되지 않기 때문이다.
이상으로 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 수탁자로 하는 것을 비판하는 주요 근거에 대해 지방세 과세체계와 과세논리에 비추어 그 타당성 여부를 살펴보았다. 나아가 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 수탁자로 보는 것은 부동산을 사용·수익·처분함에 따라 얻을 수 있는 이익에 주목해서 과세하는 것이 아니라 부동산의 보유 자체를 담세력으로 삼아 과세하는 재산세의 성격에 부합하고, 원칙적 재산세 납세의무자인 ‘사실상 소유자’와도 일치한다.
따라서 2014년 1월에 개정된 지방세법은 이론적으로 타당한 입법이라고 할 것이다.
다만 재산세의 성격과 과세체계와는 다르게 2013년까지 위탁자를 재산세 납세의무자로 규정한 취지를 어떻게 이해해야 할까. 이 규정은 1993년 말에 도입된 것으로 당시 관련 자료가 문서상으로 거의 남아있지 않고 단지 제안이유로 ‘실질과세원칙’이 소개되고 있을 뿐이지만, 실제로는 1990년부터 종합토지세가 시행되면서 당시 성행하였던 지역주택조합(수탁자)의 세부담 급증문제를 완화하기 위해 정책적으로 도입된 것이다.
또한 당시 실질과세원칙에 대해 소득·수익에 대한 경제적 실질과 취득·보유에 대한 경제적 실질을 구분하여 논의하지 않았을 가능성이 높고, 내무위원회의 검토보고서에도 부동산실명법 제정 전에 성행하였던 명의신탁에 대한 과세문제를 함께 고려한 흔적이 있는 점에서 엄밀한 의미에서 ‘실질과세원칙’에 따라 위탁자를 재산세 납세의무자로 삼았다기보다 정책적 목적에서 도입한 창설규정으로 이해해야 할 것이다.
[마정화 프로필]
• 한국지방세연구원 부연구위원
• 한국조세재정연구원 전문연구원
• 지방행정연수원, 서울인재개발원 강사
• 연세대학교법과대학 졸업, 동 대학원 석사, 박사
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